Bajo la ley 27264 el Congreso de la Nación aprobó, con fecha 13 de julio, el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo en el marco de una serie de normas que buscan ayudar a las micro, pequeñas y medianas empresas (MiPyMES) a paliar la situación económica actual, reactivar la economía y generar empleo.

En este contexto, se aprobaron una batería de medidas entre las cuales se destacan beneficios tributarios y financieros, entre otras disposiciones, que se suman a los beneficios que, desde el Organismo a cargo de Alberto Abad, se habían otorgado a través de la resolución general (AFIP) 3878.

Proponemos, en esta oportunidad, efectuar un análisis de la normativa señalada, haciendo especial hincapié en las normas tributarias involucradas.

TRATAMIENTO IMPOSITIVO ESPECIAL EN BUSCA DEL FORTALECIMIENTO DE LAS MiPyMES

La nueva legislación se estructura en 6 títulos, dos de los cuales se ocupan de la materia estrictamente tributaria. No obstante, en este acápite desarrollaremos el Título II, que abarca una serie de medidas tributarias que la propia normativa define como “tratamiento impositivo especial”, que busca fortalecer a aquellas empresas que califiquen como micro, pequeñas o medianas en los términos del artículo 1 de la ley que las define como tales, léase ley 25300.

La primera disposición de orden impositivo que se incluye en este título es la que excluye a las MiPyMES, a partir del 1 de enero de 2017, de tributar el impuesto a la ganancia mínima presunta. Esta disposición otorga un respiro a aquellas empresas que, calificando como tales, atraviesan una situación económica compleja, pues, amén de la doctrina de la Corte emanada de los fallos “Hermitage” y “Diario Perfil”, la realidad demuestra que no todas las compañías tienen la misma capacidad de acceso a la justicia a los fines de garantizar derechos constitucionalmente consagrados.

La segunda medida vinculada al ámbito tributario contenida en la nueva normativa es la referida al cómputo del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, tributo que fuera incorporado a la legislación argentina en el año 2001, que recibiera innumerables críticas, pero que ningún gobierno derogó, pues aporta de forma “instantánea” una importante corriente de recursos a las arcas fiscales debido a la facilidad en su recaudación.

Es así que el artículo 6 de la nueva legislación establece la posibilidad de computar el 100% del mentado impuesto cuando se trate de micro y pequeñas empresas, y de un 50% por las industrias manufactureras consideradas “medianas -tramo I-”, siempre que el impuesto hubiese sido efectivamente ingresado. En virtud de ello, podemos concluir que las medianas empresas comprendidas en los sectores de actividad “agropecuario”, “minería”, “información y comunicaciones”, “servicios”, “construcción” y “comercio”, del “Clasificador de Actividades Económicas (CLAE) – Formulario N° 883″, aprobado por el artículo 1 de la resolución general (AFIP) 3537, así como también las industrias manufactureras categorizadas como “medianas -tramo II-”, se encuentran excluidas de dicho beneficio.

Otra importante disposición que se incluye dentro de este “tratamiento impositivo especial” y que, a su vez, representa un beneficio financiero, es el que establece, para las micro y pequeñas empresas, la posibilidad de cancelar el saldo resultante de la declaración jurada del impuesto al valor agregado (IVA) en la fecha de vencimiento correspondiente al segundo mes inmediato siguiente al de su vencimiento original en la forma que establezca la AFIP. Obviamente se espera una inminente reglamentación en este sentido. No obstante, esta forma de ingreso del gravamen es otra posibilidad que poseen las micro y pequeñas empresas, que se suma a la reglamentada por la Administración mediante la resolución general (AFIP) 3878 y que constituye un mecanismo más beneficioso para el contribuyente, pues se trasladan 2 meses hacia adelante los vencimientos de todos los períodos fiscales, a diferencia de lo que ocurre con aquellas empresas que hubiesen hecho opción de pago de IVA trimestral, en la que se acumulan las declaraciones juradas correspondientes a 3 períodos fiscales y se cancelan en el mes que corresponde al vencimiento de la última de ellas.

FOMENTO A LAS INVERSIONES

Otra serie de medidas vinculadas a la materia tributaria la constituyen las contenidas en el Título III de la nueva ley, título que le da nombre a este acápite y que, prima facie, podría llevarnos a suponer que se trata de medidas mayormente vinculadas al terreno financiero, como por ejemplo la posibilidad de acceso al crédito a tasas blandas para adquisición de bienes de capital. Sin embargo, sus disposiciones se dirigen al otorgamiento de beneficios vinculados directamente al ámbito impositivo.

A) Disposiciones generales

El Capítulo I se encarga de establecer disposiciones generales del título, definiendo, en primer lugar, quiénes son los beneficiarios de este “Régimen de Fomento de Inversiones”. Para ello, recurre al artículo 1 de la ley 25300, señalando como tales a las MiPyMES que realicen inversiones productivas en los términos previstos en este título, sin contemplar exclusiones relacionadas con su categorización.

Respecto a lo que se considera como inversiones productivas, el artículo 13 las conceptualiza como aquellas vinculadas con bienes de capital u obras de infraestructura, dejando en manos de la reglamentación su definición precisa. En cuanto a las inversiones en bienes de capital, señala que deberá tratarse de la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de capital, los que podrán ser nuevos o usados -excluidos los automóviles-, siempre y cuando revistan la calidad de amortizables para el impuesto a las ganancias, incluyéndose, en efecto, las adquisiciones de reproductores, dentro de las cuales quedan comprendidas las hembras, cuando fuesen de pedigrí o puros por cruza.

Las disposiciones de este título poseen un plazo de vigencia de 2 años y medio, a contar desde el 1 de julio de 2016, finalizando en consecuencia el 31 de diciembre de 2018, y sus beneficios se aplicarán sobre las inversiones productivas realizadas entre estas fechas, ambas inclusive. A estos efectos, una inversión productiva se considerará efectuada en el año fiscal o ejercicio anual en el que se verifiquen su habilitación, o puesta en marcha, y su afectación a la producción de renta gravada de acuerdo a la ley de impuesto a las ganancias, excepto que se soliciten habilitaciones parciales, de conformidad a los mecanismos que establezca la reglamentación.

Se garantiza a las MiPyMES, dentro de este plazo de vigencia, estabilidad fiscal en todos los tributos -impuestos directos, tasas y contribuciones impositivas- que las tengan como sujetos pasivos, las que no podrán ver incrementada su carga tributaria total, considerada en forma separada en cada jurisdicción determinada en los ámbitos nacional, provinciales y municipales, siempre y cuando las provincias adhieran las disposiciones de este título mediante el dictado de una ley en la cual inviten a sus municipios a dictar las normas legales pertinentes en igual sentido.

Se excluye expresamente de los beneficios de este régimen a los declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación, los querellados o denunciados penalmente con fundamento en delitos contenidos en la ley penal tributaria, o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros. De tratarse de personas jurídicas, se excluye a los socios, administradores, directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes. En todos los casos la exclusión operará siempre que se haya formulado el correspondiente requerimiento fiscal de elevación a juicio antes de la exteriorización de la adhesión al régimen. De presentarse alguna de estas circunstancias con posterioridad a la adhesión al régimen, ello importará la caducidad total del tratamiento fiscal de que se trate.

Son causales de caducidad de los beneficios, además de la señalada en el párrafo precedente, la reducción del nivel de empleo de la empresa en el ejercicio del cómputo del beneficio y en el siguiente, como también la desafectación del patrimonio de la empresa de los bienes que le dieron origen, excepto que el mismo fuese reemplazado por otro de igual o superior valor, o se verifique su destrucción como consecuencia de un hecho fortuito o fuerza mayor, o esta desafectación refiriese a un bien para el cual haya transcurrido, al menos, un tercio de su vida útil.

Acaecida una causal de caducidad, su consecuencia inmediata es el pago del impuesto dejado de ingresar por resultar improcedente alguno de los beneficios a los que haremos referencia infra, con más los intereses resarcitorios correspondientes y una multa equivalente al 100% del gravamen ingresado en defecto. A tal efecto, la AFIP emitirá la pertinente intimación sin necesidad de aplicar el procedimiento de determinación de oficio, por lo cual la determinación de la deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios por parte del citado Organismo, sin necesidad de ninguna otra sustanciación.

Para todo lo no previsto respecto a las disposiciones de este título, regirán supletoriamente las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias, de la ley de procedimiento tributario y del IVA, según corresponda.

B) Beneficios impositivos

Los Capítulos II y III de este título son los encargados de regular los beneficios impositivos provenientes del acogimiento a este régimen, los que consisten en:

1. un pago a cuenta en el impuesto a las ganancias por las inversiones productivas efectuadas, y

2. un bono de crédito fiscal por inversiones en bienes de capital y en obras de infraestructura equivalente al importe de los créditos fiscales originados en inversiones productivas que integren el saldo técnico del IVA a la fecha de vencimiento general que fije la AFIP para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias.

Pasemos a continuación a desarrollar cada uno de ellos.

Respecto al pago a cuenta, el importe a computar no podrá exceder del monto de la obligación que en concepto de impuesto a las ganancias se determine en relación al año fiscal o ejercicio anual de que se trate. El importe surgirá de aplicar la tasa del 10% sobre el valor de la o las inversiones productivas realizadas durante el año fiscal o ejercicio anual, según corresponda, hasta el límite que surja de la aplicación del 2% sobre el promedio de los ingresos netos obtenidos en concepto de ventas, prestaciones o locaciones de obra o de servicios, según se trate, correspondientes al año fiscal o ejercicio anual en el que se realizaron las inversiones y el anterior, excepto que se trate de industrias manufactureras micro, pequeñas o medianas -tramo I-, para las cuales dicho límite se incrementa al 3%.

Este beneficio resulta incompatible con el régimen de venta y reemplazo consagrado por el artículo 67 de la ley de impuesto a las ganancias, y cualesquiera otros regímenes de promoción industrial o sectorial, generales o especiales, dispuestos en otros cuerpos legales, estén o no concebidos expresamente para las MiPyMES.

Cuando se trate de empresas nuevas que inicien sus actividades durante el plazo de vigencia previsto para el acogimiento al beneficio, y que habiendo realizado inversiones productivas no puedan computar la totalidad del pago a cuenta, podrán imputarlo hasta su agotamiento contra la obligación que por dicho gravamen liquiden en los años fiscales o ejercicios anuales inmediatos siguientes, hasta el quinto posterior a aquel en el que se originó el pago a cuenta, siempre que conservaren su condición de micro, pequeña o mediana empresa. Transcurrido este último, la suma que reste no podrá computarse en años o ejercicios sucesivos y en ningún caso dará lugar a devolución a favor del beneficiario.

Como estas disposiciones son referidas a personas caracterizadas como “sujetos empresa” para el impuesto a las ganancias, los beneficios obtenidos quedarían alcanzados por dicho impuesto, por aplicación de la denominada “teoría del balance”. Es por esta razón que el artículo 26 de la ley se ocupa de exceptuarlo de tributación, y a los efectos de la determinación de la retención de pago único y definitivo en concepto de impuesto de igualación se considera al mismo como integrante de la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas de la ley 20628. No obstante, se espera que la reglamentación aclare la forma en la que dicho beneficio queda exceptuado, pues cabría preguntarse si el valor amortizable de los bienes objeto de la inversión productiva debe ser reducido en el importe del pago a cuenta, como también si dicho pago a cuenta debe computarse como crédito al cierre del ejercicio por el cual se determina el beneficio, entre otras preguntas que surgirán al momento de tener que liquidar el gravamen y que resultan imprescindibles para su correcta determinación.

El otro beneficio al que aludiéramos supra es el regulado en el Capítulo III del Título III de la ley y que refiere al otorgamiento de un bono para cancelación de tributos nacionales, incluidos los aduaneros, por los créditos fiscales de IVA originados en inversiones productivas cuyo derecho a cómputo se genere a partir del 1 de julio de 2016.

Al momento de verificarse el vencimiento de la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias, el sujeto podrá solicitar que los mencionados créditos fiscales se conviertan en un bono intransferible con el destino descripto en el párrafo precedente, siempre que en la citada fecha de vencimiento los créditos fiscales referidos, o su remanente, integren el saldo a favor técnico establecido en el primer párrafo del artículo 24 de la ley del IVA. Cabría preguntarse cómo se computan los créditos fiscales originados en inversiones productivas en cada una de las declaraciones juradas del IVA y qué proporción del saldo técnico contenido en la declaración jurada mensual del mes correspondiente al vencimiento del impuesto a las ganancias corresponde a las inversiones efectuadas, todo lo cual quedará en manos de la reglamentación.

Este bono de crédito fiscal no podrá ser imputado contra aquellos tributos que tengan por fin el financiamiento de fondos con afectación específica, como tampoco para cancelar deudas anteriores a la incorporación de la empresa al presente régimen, y en caso de eventuales saldos a favor, no darán lugar a reintegros o devoluciones.

También se establece aquí, como causal de no aplicación del beneficio, el hecho de que, al momento de la solicitud de conversión del saldo a favor en el mentado bono, los bienes de capital no integren el patrimonio del contribuyente, salvo que se trate de caso fortuito o fuerza mayor.

En el supuesto de que los bienes objeto del beneficio hubieran sido adquiridos mediante contratos de leasing, los créditos fiscales correspondientes a los cánones y su opción de compra solo podrán computarse para este régimen una vez operado el vencimiento de la declaración jurada de ganancias correspondiente al período fiscal en el que se haya ejercido dicha opción.

A los efectos de la conversión de los créditos fiscales, se establece un cupo máximo anual de $ 5.000.000.000, los que se asignarán de acuerdo al mecanismo que establezca el Poder Ejecutivo Nacional y en los porcentajes que éste disponga respecto a bienes de capital y obras de infraestructura.

Fuente Errepar

Autor: ALEJANDRO M. CHIAPPERO